Med tanke på det maratonløpet som legges ved et søksmål mot staten, de kostnadene som påløper, og den risiko som gjelder, er det nok mange skattytere som angrer på at de ikke kastet inn håndkleet tidligere.
1. Innledning
Etter at en skatte- eller avgiftssak er tapt i skatteforvaltningen, vil en person eller et selskap normalt stå overfor et valg om å fortsette kampen i domstolene. Hvis saken er vunnet i Skatteklagenemnda (som siste ordinære klageinstans), er skatteyter på relativt trygg grunn. Skattemyndighetene (staten) benytter nemlig bare i begrenset grad sin særskilt regulerte adgang til å reise søksmål mot sine borgere.
Ved borgernes søksmål mot staten gjelder det i skattesaker – trolig enda sterkere enn i andre typer rettssaker – at en bør være sta, tålmodig, rik og seiglivet for å starte prosessen. Fra første kontrovers med et skattekontor til en dom i lagmannsretten seiler inn på dataskjermen, vil det fort gå 4–6 år. Muligheten for deretter å få saken inn for Høyesterett er generelt liten. Etter tvisteloven må saken i så fall, som et minimum, være prinsipiell og ha betydning utover den aktuelle saken. I tillegg setter Høyesteretts alminnelige kapasitet grenser. I 2019 var det 12,8 % av alle anker i sivile saker som slapp inn til rikets øverste dommere.
Med tanke på det maratonløpet som legges ved et søksmål mot staten, de kostnadene som påløper, og den risiko som gjelder, er det nok mange skattytere som angrer på at de ikke kastet inn håndkleet tidligere. En fortsatt sammenligning med boksesporten tilsier erfaringsvis at motstanderen, i dette tilfellet staten, vil ha god kondisjon og sjelden slå «løsere» i de kommende rundene i rettssalen. En skattyter bør ha som forutsetning for domstolsprøving at statens inntreden i ringen er basert på egen sterk faglig overbevisning og et isolert ønske om å vinne saken.
2. Domstolsprøving i skattesaker – Kort om vilkårene
Domstolsbehandling av skattesaker er med visse unntak omfattet av de alminnelige reglene i tvisteloven av 17. juni 2005. Enkelte, men viktige, særregler i skatte- og avgiftssaker er regulert i skatteforvaltningsloven av 27. mai 2016, kapittel 15.
2.1 Søksmålsadgangen
Skattytere som har adgang til å reise søksmål, er i hovedsak de samme som hadde klageadgang i forvaltningsrunden. I tillegg vil søksmålsadgang kunne foreligge for tredjepersoner som har såkalt rettslig interesse etter tvisteloven, for eksempel en person eller et selskap som på særskilt rettslig grunnlag er forpliktet til å betale en annen persons endelige skatteforpliktelse.
Staten (departementet) har som antydet etter skatteforvaltningsloven, en viss adgang til selv å reise søksmål mot en nemndsavgjørelse. Denne muligheten benyttes bare i tilfeller hvor det er truffet en nemndsavgjørelse som staten ikke kan leve med, f.eks. av likhetshensyn, provenyhensyn, internasjonale forpliktelser eller lignende overordnede hensyn. Søksmål fra staten skal rette seg mot Skatteklagenemnda ved nemndas leder. Den skattepliktige som vedtaket rettet seg mot, vil ikke være part i saken, men skal varsles om søksmålet. Vedkommende vil eventuelt måtte nøye seg med å tre inn i saken som såkalt partshjelper etter tvisteloven. Resultatet av et slikt søksmål får likevel rettsvirkning for skattyter, som nærmest kan bli en passiv tilskuer til eget forlis.
2.2 Tidspunkt for søksmål
Som etter tidligere tvistelovgivning har en skattyter anledning til å reise søksmål mot et skattevedtak på ethvert trinn i forvaltningen. Det er altså ikke nødvendig å vente til det foreligger et endelig vedtak, typisk vedtak i Skatteklagenemnda. Skattytere og rådgivere er av den oppfatning at hvis man først er havnet i skattekontorets «klamme» grep, vil tilsvarsrunder og klageomganger ofte være en øvelse i sandpåstrøing. Dette kan ofte også medvirke til å konsolidere skattekontorets innledende standpunkter. Det kan derfor være ønskelig å reise sak tidlig. Som understreket nedenfor, er det ved slike premature søksmål svært viktig at alt av nødvendig faktum og dokumentasjon er formidlet til skattekontoret før søksmålet reises.
3. Verneting
Reglene om såkalt verneting i skatte- og avgiftssaker følger reglene i tvisteloven. Sentralt for skattesaker er skattyters rett til å velge mellom å anlegge sak ved statens alminnelige verneting (Oslo) eller skattyters eget alminnelige verneting. Sistnevnte er typisk nærmeste tingrett til en persons bosted eller et selskaps hovedkontor.
I enkelte tilfeller kan det tas strategiske valg om verneting. Hensynet til antatt høy kompetanse ved domstolene versus hensynet til ønsket heldig påvirkning av lokal tilhørighet, kunne for eksempel antas å spille en rolle for utfallet. For skatte- og avgiftssaker foreligger det kanskje en oppfatning om at Oslo tingrett generelt har høyere skattekompetanse enn mindre domstoler i distriktene. En «svak» skattesak kunne slik sett vurderes anlagt lengst unna Oslo. Antagelser som nevnt ovenfor er uforutsigbare, ofte marginale og kan noen ganger resultere i overraskelser.
Dette minner meg om min egen første skattesak for domstolene. Jeg skulle ut «i provinsen» og overbevise en tingrettsdommer om påvirkningen av skatteavtaler ved bruk av norsk skattelovgivning. Jeg trodde det skulle bli lett, bare jeg var grundig nok. Etter en slitsom dag i retten hadde statens (lokalt oppnevnte) prosessfullmektig og skattekontorets representant i stedet klart å overbevise dommeren om at Den Norske Skatteloven var «Grunnfjellet» ved norsk skattehåndtering. Jeg ble nærmest sittende igjen med et inntrykk av at skatteavtaler nok var noe en drev mest på med i utlandet, eller i «verste» fall, inni hovedstaden.
I bilen hjem til hovedstaden den ettermiddagen funderte jeg på den virkelige betydningen av at skatteavtaler er bindende internasjonale forpliktelser. Jeg skjenket også motvillig en prosessuell og pedagogisk honnør til statens prosessfullmektig for sin begrepsbruk om «Grunnfjellet». Han hadde åpenbart klart å overbevise dommeren om at han ikke behøvde å gå lenger enn til «helnorsk» skattelovgivning.
4. Frister
Søksmål fra en skattyter må etter skatteforvaltningsloven reises innen seks måneder etter at et vedtak, normalt fra Skatteklagenemnda, ble sendt vedkommende selskap eller person. En særregel om utsatt søksmålsfrist gjelder i tilfeller hvor en skatte- eller avgiftssak er innklaget til Sivilombudsmannen. Slik klage kan i noen tilfeller benyttes med hell i skatte- og avgiftssaker, men realitetsbehandling hos Sivilombudsmannen forutsetter normalt at det aktuelle vedtak inneholder feil som følge av mangler som kan føres tilbake til saksbehandling, klart mangelfulle rettslige drøftelser e.l. Sivilombudsmannen utgjør altså ikke et eget separat klageregime, men gir en mulighet i saker hvor skattemyndighetenes avgjørelse inneholder særskilte forvaltningsrettslige uoverensstemmelser.
Selv om klage til Sivilombudsmannen ikke gis medhold, vil en ny søksmålsfrist på 6 måneder løpe fra det tidspunkt hvor ombudsmannens melding om avsluttet behandling er kommet fram til skattyter.
Som etter tidligere rett, finnes det en mulighet for skattytere til «å avvente» søksmål til det foreligger vedtak om innfordring (utleggsforretning, utleggstrekk eller motregning) av det underliggende skattekravet. Det gjelder i slike tilfeller en egen frist på 3 måneder. Denne løper fra innfordringstiltaket ble gjennomført. Søksmålet i slike saker vil inneholde en prejudisiell prøving av det underliggende skattevedtaket, selv om dette altså i utgangspunktet var foreldet etter den alminnelige 6-månedersfristen.
5. Utøvelse av statens partsstilling
Det er Finansdepartementet som i utgangspunktet utøver statens partsstilling i skatte- og avgiftssaker, men partsstillingen er for flere typer saker delegert nedover i skatteforvaltningen. Ved søksmål til prøving av alminnelige skatte- og avgiftsvedtak utøves statens partsstilling av den skattemyndigheten («Divisjonen») hvor avgjørelsen er truffet.
Et selskap eller en person som reiser søksmål om et skattevedtak, vil i den kommende hovedforhandlingen i praksis møte representanter (partsrepresentanter) fra det skattekontoret eller den divisjonen som har truffet vedtaket i første instans, representert med sin advokat/ prosessfullmektig. Rollen som prosessfullmektig for staten utøves enten av advokat hos Regjeringsadvokatens kontor eller av oppnevnt privat advokat i henhold til særskilte rammeavtaler med skatteetaten.
Selv om skattytere ikke kan påvirke valget av prosessfullmektig, kan valget ha betydning for utfallet i en sak. Enkelte advokater hos Regjeringsadvokaten har etter hvert opparbeidet spesialkompetanse, også på skatteområdet. Likevel er nok en vanlig observasjon at Regjeringsadvokatens kontor er skarpe (som barberblader) på sivilprosessretten, mens innleide private advokater normalt har høyere skattefaglig kompetanse og erfaring.
6. Saksforberedelse – Særlig om domstolenes prøvelsesadgang
Saksforberedelsen i skattesaker er i hovedsak regulert av reglene i tvisteloven, både når det gjelder krav til stevning og tilsvar, avslutning av saksforberedelsen, inngivelse av sluttinnlegg og prosessuelle frister mv.
En særskilt problemstilling i skattesaker, som normalt oppstår under saksforberedelsen, erspørsmålet om avskjæring av faktum og dokumentasjon. Dette gjelder faktum som skattyter skulle ha lagt frem allerede under forvaltningsbehandlingen. En skattyter kan etter gjeldende rett/rettspraksis om domstolsprøving miste retten til å anføre slikt nytt faktum. Det er viktig å merke seg at dette også gjelder når den tilbakeholdte dokumentasjonen klart viser at skattefastsettingen utvilsomt var feil. Slik streng avskjæring er til dels et særnorsk fenomen og er basert på at domstolene ikke er et fastsettelsesorgan, men en instans som skal prøve saken slik den forelå for skattekontoret. Resultatet av slik avskjæring har «likhetstrekk» med bevisavskjæring i strafferetten, men med motsatt konsekvens for borgeren.
Det er viktig å merke seg at slik avskjæring ikke gjelder regelbruken. I domstolene kan man dermed fremme nye eller alternative rettsregler for domstolene, men reglene må kunne forankres i faktum som allerede er lagt frem, eller i det minste har «vær t luftet», gjennom klagebehandlingen. Grensegangen kan i henhold til rettspraksis være vanskelig. Oppfordringen er å sørge for at alt man sitter på av faktiske opplysninger må fremmes så tidlig som mulig – og senest for behandlingen i Skatteklagenemnda. Skatterådgivere har her en særskilt viktig rolle og et klart ansvar overfor sin klient.
7. Hovedforhandlingen – I løvens hule
En hovedforhandling i en skattesak mot staten er en kamp mot en motpar t, som i likhet med andre motparter i sivile prosesser har et ønske om å vinne saken. Det er erfaringsvis naivt å håpe på en forvaltningsmessig objektivisert, balansert eller «snill» presentasjon av saken fra statens side. Ren vinnerkultur er normalt godt utviklet, både hos skatteetatens egne representanter og dens prosessfullmektig.
Skattesaker er saker mot statens egne borgere. Når Regjeringsadvokaten står på motsatt side av skranken, bør man merke seg at motparten dermed er det samme advokatkontor som nasjonen Norge benytter seg av i sine internasjonale konflikter eller tvister med andre stater, internasjonale institusjoner eller domstoler. Utrykket «djevelens advokat» kan her tillegges en egen betydning.
I ulike beskrivelser av norsk domstolsprøving i skattesaker er det understreket flere trekk som kan bidra til at overprøvingen og domstolkontrollen med forvaltningen generelt kan være svak ut ifra alminnelige rettssikkerhetsprinsipper. Det er blant annet påpekt følgende faktorer som kan påvirke utfallet i skattesaker for domstolene, trolig i alle rettsinstanser:
- Dommere «vet» at skattesaker allerede har vært underlagt omfattende behandling i forvaltningsapparatet.
- Domstolene har – i manges øyne merkelig nok – en overdreven tiltro til skatteforvaltningens kompetanse på enkelte viktige områder, f.eks. innenfor økonomi og verdsettelse.
- Dommere har som klar hovedregel liten spesialkompetanse i skatte- og avgiftsrett.
- Hovedforhandlingen er en kamp mellom stridende interesser, dvs. de «gode og objektive» forvaltningsprinsipper blir satt til side.
- Ressurssituasjonen er normalt skjev.
- En dommer som føler seg usikker i skattefaget, eller på seg selv, som er under tidspress eller har generell risikoaversjon, vil kunne ha en tendens til å lande på statens «trygge» og bearbeidede standpunkt.
Hvis en føyer til at Skatteklagenemndene historisk sjeldent har fraveket eller problematisert skattekontorets innstillinger til vedtak, kan det stilles spørsmål ved om dette kan skyldes de samme ovennevnte forholdene som påvirker dommere i rettsapparatet. Hvis det er riktig, hviler også selve utgangspunktet for domstolsprøvingen på et rettssikkerhetsmessig usikkert grunnlag.
Den nye organiseringen av Skatteklagenemnda fra 2016 (sentralisering med én riksdekkende nemnd) kan medføre endringer i slike antagelser, men det er allerede bemerket ved ulike anledninger at mye av det gamle henger med, som nissen på lasset. Det er derfor usikkert om formålet med forslaget om «å styrke klageordningen, bedre rettsikkerheten og bidra til at de skatte- og avgiftspliktiges tillit til at klagesakene blir behandlet på en tilfredsstillende måte styrkes» blir oppfylt.
Naturligvis som supplement til de rene materiellrettslige forutsetninger for å vinne en sak, vil de ovennevnte faktorer i større eller mindre grad kunne påvirke resultatet i dommer på skatte- og avgiftsområdet.
Det er en kjent sak at staten i perioder vinner en overveiende stor andel av sine saker (opptil 65–80 % ifølge enkelte kilder). Statens generelle gode scorecard i skattesaker har noen ganger også en tendens til å tyte frem fra statens representanter gjennom rettsforhandlingene. Dette kunne tolkes som et signal til dommeren om at et resultat i statens favør sjelden vil være helt galt. Eller at en dommer må ta seg ekstra bry hvis han eller hun vil bryte med statens standpunkter.
En siste liten «gest» fra statens prosessfullmektig til dommerne i skattesaker gis ofte ved avslutningen av saken, ved den «høytidelige» fremleggelse av saksomkostningsoppgavene. Statens krav om omkostninger er nemlig ikke sjelden oppgitt til mer enn en brøkdel av den private aktørs omkostninger.
Statens prosessfullmektig protesterer (heldigvis) normalt ikke på den private parts omkostninger. På den annen side nevner vedkommende heller ikke at statens omkostningsoppgave på langt nær inkluderer den reelle ressurs- og tidsbruk som har medgått på statens og skattekontorets side.
Budskapet, i alle fall når det gjelder en uerfaren dommer, kan oppfattes som om saken er så opplagt og enkel fra statens ståsted at ytterligere kostnader og tidsbruk enn omkostningsoppgaven viser, er overflødig.
8. Etter en vunnet rettssak – Noe om erstatningsøksmål mot skattemyndighetene
De heldige som vinner skattesaker mot staten, vil noen ganger fundere over hvorfor de måtte bruke så mye tid og penger for å oppnå et slikt resultat; et resultat som nå kanskje ligger og blinker som opplagt.
Hvis en har hatt kostnader og tap som ikke er dekket gjennom reglene om sakskostnader under forvaltningsbehandlingen, vil dette kunne gi næring til en tanke om at noen ansvarlige i skatteetaten må ha tatt noen gale vurderinger underveis. Det rettslige utgangspunktet for erstatningskrav i slike tilfeller er de alminnelige erstatningsreglene; vilkårene om at det må foreligge et ansvarsgrunnlag, et konstatert tap og en årsakssammenheng.
Utgangspunktet med hensyn til ansvarsgrunnlag er greit. Det gjelder som hovedregel etter rettspraksis ikke et objektivt ansvar for urettmessig forvaltningsutøvelse. Man er da over i et krav om uaktsomhet under arbeidsgiveransvaret. Etter disse reglene vil staten blant annet være ansvarlig for uaktsomme feil begått av saksbehandlere, herunder ansvarlig for konstaterte feil begått av flere saksbehandlere (flere feil sett i sammenheng) og feil begått av anonyme saksbehandlere. Det høres ikke så vanskelig ut. Noe må jo ha gått galt underveis.
En beslutning om å gå til erstatningssøksmål mot staten etter en vunnet skattesak bør klart ikke baseres på en slik overfladisk gjennomgang av de alminnelige vilkår og forutsetninger for erstatning. Blant annet vil en i regelfremstillinger møte en påstand om at det i praksis gjelder et generelt strengt ansvar for forvaltningsorganer (stat eller kommune) ved feil i regelanvendelsen.
Et nøyere studium av rettspraksis på skatte- og avgiftsområdet underbygger etter min oppfatning et motsatt utgangspunkt. Erfaringen er i stedet at det generelt er svært vanskelig å nå fram med erstatningskrav som følge av anførte feil hos skatteetaten under forvaltningsbehandlingen. Dette gjelder selv om sluttresultatet i domstolen var at det aktuelle skattevedtaket var (klart) ugyldig, og uansett om konstaterte feilvurderinger er knyttet til saksbehandling, vurdering av sakens faktum eller feilaktig bruk av skattereglene.
Denne artikkelen er tidligere publisert i Eurojuris informerer nr. 1/2020 – 26. årgang.